TVH : Tendances en matière d'imposition de la valeur ajoutée et incidence sur la location de locaux commerciaux
par : Michael Bussmann

La Colombie-Britannique et l'Ontario procèdent actuellement au remplacement de leurs taxes de vente provinciales respectives et de la taxe fédérale sur les produits et services (TPS) par une taxe de vente harmonisée (TVH) unique, à compter du 1^er juillet 2010.  La loi fédérale qui modifiera la Loi sur la taxe d'accise a reçu la sanction royale le 15 décembre 2009.

I. Aperçu

Dans le présent article, je ferai un bref historique du contexte dans lequel s'inscrit l'imposition de la valeur ajoutée au Canada.  J'exposerai les motifs de la politique fiscale ayant dicté la mise en place de taxes à la valeur ajoutée telles que la TVH. 

Je traiterai des différences entre les taxes de vente provinciales existantes imposées par la Colombie-Britannique et l'Ontario et les taxes à la valeur ajoutée telles que la TPS et la TVH.  Dans ce contexte, je m'intéresserai aux types de locataires susceptibles d'être les plus touchés, tant positivement que négativement, par le passage de la TPS à la TVH. 

Enfin, j'analyserai la principale caractéristique de la TVH, à savoir la restriction relative à la récupération des CTI de certains intrants pour la composante provinciale de la TVH, et comment traiter cette caractéristique relative à la location d'un immeuble commercial.

II. Bref historique de la transition vers l'imposition de la valeur ajoutée au Canada

La TPS fédérale a été mise en œuvre à l'échelle du Canada le 1^er janvier 1991, au taux de sept pour cent.  Avant l'instauration de la TPS, aucune taxe à la valeur ajoutée (TVA) n'était imposée au palier fédéral ou provincial au Canada.  La TPS a remplacé la taxe fédérale sur les ventes des fabricants à laquelle les produits fabriqués au Canada étaient assujettis.

Peu après, le Québec a instauré la taxe de vente du Québec (TVQ) au taux de huit pour cent.  La TVQ a remplacé la taxe de vente au détail du Québec et, tout comme la TPS, a pris la forme d'une TVA. Le taux de la TVQ a été abaissé à 6,5 pour cent en mai 1994, après quoi il a été porté à 7,5 pour cent en décembre 1997.  La TVQ est calculée sur le prix de la contrepartie payable, TPS comprise, à l'égard d'une fourniture de telle sorte que cette taxe est perçue sur la TPS, d'où l'imposition d'une taxe sur une taxe.  

Au cours de la phase de transition vers la TPS, il avait été prévu initialement que les provinces auraient la possibilité de remplacer leurs taxes de vente provinciales respectives par une forme harmonisée de la TPS, c.-à-d. la TVH. Dans un premier temps, trois provinces – le Nouveau-Brunswick, la Nouvelle-Écosse ainsi que Terre-Neuve-et-Labrador – ont remplacé leurs taxes de vente respectives par une TVH en avril 1997.

L'administration fédérale a réduit les taux de la TPS et de la TVH à deux reprises au cours des dernières années. Le 1^er juillet 2006, le taux de la TPS est passé de sept pour cent à six pour cent, et le taux correspondant de la TVH est passé de 15 pour cent à 14 pour cent. Le 1^er janvier 2008, le taux de la TPS a de nouveau été réduit, passant de six pour cent à cinq pour cent, et le taux correspondant de la TVH est passé de 14 pour cent à 13 pour cent.

Au printemps 2009, l'Ontario a annoncé inopinément que la taxe de vente au détail (TVD) de huit pour cent serait remplacée par une TVH unique de 13 pour cent. Notons que la TVD recoupera, après le 1^er juillet 2010, l'actuel champ d'application des primes d'assurance taxables, lesquelles comprennent la plupart des primes d'assurance des biens.

Peu après, la Colombie-Britannique a emboîté le pas à l'Ontario en annonçant qu'elle remplacerait sa taxe sur les services sociaux de sept pour cent par une TVH au taux de 12 pour cent. Il devenait notoire pour la première fois que l'administration fédérale envisagerait la mise en place de TVH à des taux différents pour répondre aux besoins des provinces. Ce changement reposant sur des principes rend concevable la conversion des autres taxes de vente provinciales en TVH. Il rend également possible la conversion de la TVQ en TVH au Québec.

Après le 1^er juillet 2010, le paysage de la TVA et des taxes de vente au Canada sera le suivant. La TVH sera imposée au taux de 13 pour cent dans les provinces de l'Ontario, du Nouveau-Brunswick ainsi que de Terre-Neuve-et-Labrador. La Nouvelle-Écosse a récemment annoncé qu'elle ferait passer le taux de sa TVH à 15 pour cent. La TVH sera imposée au taux de 12 pour cent en Colombie-Britannique. La TPS s'appliquera dans les autres provinces et les territoires du Canada, au taux de cinq pour cent.  Le Québec imposera la taxe de vente du Québec au taux de 7,5 pour cent, lequel passera à 8,5 pour cent le 1^er janvier 2011. Outre ces TVA, la Saskatchewan continuera d'imposer une taxe de vente provinciale au taux de cinq pour cent; le Manitoba imposera une taxe de vente provinciale au taux de sept pour cent, et l'Île-du-Prince-Édouard imposera une taxe de vente provinciale au taux de dix pour cent (laquelle porte sur le prix de la contrepartie, majoré de la TPS). 

III. Motifs de la politique fiscale en faveur de l'imposition de la valeur ajoutée

Il existe un certain nombre de motifs liés à la politique fiscale pour lesquels l'Ontario et la Colombie-Britannique remplacent la TPS et leurs taxes de vente provinciales respectives par une TVH unique. Un avantage évident de cette conversion est que les entreprises exerçant leurs activités en Ontario n'auront à se conformer qu'à un seul système d'imposition de la consommation plutôt qu'à deux régimes fiscaux. De plus, ces provinces seront dégagées de leurs obligations respectives d'administrer leurs systèmes de taxe de vente provinciale. L'administration de la TVH relèvera de l'Agence du revenu du Canada et les revenus tirés de cette taxe seront partagés avec les provinces selon leurs ententes respectives de partage des taxes.

Dans un ordre d'idées relevant davantage des orientations stratégiques, l'adoption d'une TVA présente un avantage évident pour une économie axée sur les exportations comme celle de l'Ontario. La TVA n'est généralement pas prise en charge par les entreprises qui fabriquent des produits ou dispensent des services destinés à l'exportation en provenance du Canada. Pareillement, la TVH, tout comme la TPS, ne devient pas un coût structurel des produits et des services à l'exportation, contrairement aux taxes de vente provinciales de l'Ontario et de la Colombie-Britannique qui sont assumées par les entreprises lorsqu'elles achètent des biens meubles corporels, des logiciels et un éventail limité de services taxables. Plus particulièrement, la transition vers la TVH devrait jusqu'à un certain point stimuler le secteur de la fabrication de l'Ontario.

D'une manière plus générale, l'adoption d'une taxe à la consommation ouvre la voie à d'éventuelles réductions du taux d'imposition des bénéfices des sociétés, en ce sens qu'elle transfère les obligations fiscales des entreprises aux consommateurs. Les sociétés peuvent ainsi effectuer une planification fiscale, entre autres opter pour une autre province ou un autre territoire, ce qui peut les aider à éviter de payer un impôt sur leurs bénéfices. Ces stratégies n'ont pas de parallèles évidents dans la taxe à la consommation à laquelle les consommateurs locaux sont assujettis.

Enfin, les difficultés fiscales auxquelles l'Ontario et la Colombie-Britannique font face actuellement penchent en faveur de l'adoption d'une taxe à la consommation de préférence à un impôt sur le revenu, car les recettes fiscales tirées d'une taxe à la consommation sont comparativement plus stables que les impôts sur le revenu en période de récession.

IV. Quelles sont les différences entre la taxe de vente au détail et la TVH ?

Une différence clé entre la TVD et la TVH concerne l'éventail des fournitures assujetties à ces taxes. La TVD était imposée à l'achat et à la vente de nombreux produits, des logiciels et d'un éventail limité de services taxables. Fait important, la plupart des intrants d'énergie, électricité et gaz naturel compris, étaient exonérés. En revanche, la TVH s'applique à la quasi-totalité des produits et des services ainsi qu'à l'achat et à la vente de biens immobiliers.

Une deuxième différence notable est que la TVD n'était pas récupérable pour le payeur. Au contraire, la TVH est généralement récupérable pour une personne inscrite à la TPS/TVH qui paie la TPS/TVH sur un intrant destiné à être consommé, utilisé ou fourni dans le processus de production de fournitures assujetties à la TPS/TVH. Quelques secteurs d'activité ne bénéficient pas de cette exonération et offrent des fournitures exonérées de la TPS/TVH : les soins de santé, les services financiers, les immeubles résidentiels et les organismes de bienfaisance. 

Par conséquent, les locataires tels que les banques, les compagnies d'assurance, les médecins, les dentistes et les cliniques médicales seront particulièrement touchés par la mise en place d'une TVH plus élevée après le 1^er juillet 2010.

V. Restrictions relatives aux crédits de taxe sur les intrants pour les « grandes entreprises »

Dans le cadre de la mise en œuvre de la TVH, la Colombie-Britannique et l'Ontario imposeront des restrictions sur les CTI à l'égard de la TVH sur l'énergie et un éventail limité d'autres intrants. Les produits et les services assujettis à ces restrictions seront désignés sous le nom de « biens et services déterminés ». Ces restrictions élimineront la récupération de la composante provinciale de la TVH, c.-à-d., sept des 12 pour cent de la TVH en Colombie-Britannique et huit des 13 pour cent de la TVH en Ontario. 

Les restrictions applicables à la récupérabilité des intrants d'énergie devraient avoir l'impact le plus important, car les intrants d'énergie sont à l'heure actuelle entièrement exonérés de la TVD.

1. Portée des restrictions

Les restrictions relatives aux biens et services déterminés dans le cas de l'énergie comprendront l'électricité, le gaz, les combustibles et l'énergie-vapeur. Cependant, ces restrictions ne s'étendront pas à la TVH sur l'énergie utilisée pour produire des biens destinés à la vente ni pour concevoir ou produire du matériel destiné à la production de biens pour la vente. Soulignons que l'énergie utilisée pour la climatisation, l'éclairage, le chauffage ou la ventilation d'un établissement de production sera généralement assujettie à ces restrictions. 

Les restrictions relatives aux biens et services déterminés dans le cas de l'énergie ne s'étendront pas aux combustibles pour machines acquis afin d'alimenter des moteurs à propulsion. Cependant, elles s'étendront à la TVH sur les carburants autres que le carburant diesel consommés par les véhicules de moins de 3 000 kilos, soit le poids requis pour qu'un véhicule soit immatriculé pour circuler sur les routes publiques, ainsi que sur ces véhicules routiers, y compris les pièces et certains services.

D'autres restrictions porteront sur les CTI relatifs à certains services de télécommunication (à l'exception des services d'accès à Internet et des numéros de téléphone sans frais) de même qu'aux aliments, aux boissons et aux divertissements.

1. Restrictions « temporaires »

Dans l'immédiat, il est prévu que ces restrictions seront temporaires. Après les cinq premières années qui suivront la mise en œuvre de la TVH, les restrictions sur les CTI au titre des biens et des services déterminés seront graduellement abolies au cours d'une période de trois ans.  La sixième année, les restrictions seront donc limitées à 75 pour cent de ces CTI; la septième année, à 50 pour cent; la huitième année, à 25 pour cent avant leur abolition la neuvième année.

Seul le temps nous dira si ces restrictions seront effectivement levées par les gouvernements à venir.

1. Définition d'une « grande entreprise »

Ces restrictions ne s'appliqueront qu'aux grandes entreprises bien que le seuil de récupération des CTI soit relativement bas. Toute personne inscrite aux fins de la TPS/TVH sera considérée comme une grande entreprise si la contrepartie totale à l'égard des fournitures assujetties à la TPS/TVH qui ont été fabriquées au Canada par cette personne ou ses associés, qui a été payée ou était exigible au cours de l'année d'imposition précédente excède dix millions de dollars.

Seront comptabilisées dans le seuil de dix millions de dollars les sommes attribuables à la contrepartie à l'égard de fournitures d'exportations détaxées, de fournitures fabriquées à l'extérieur du Canada par l'intermédiaire d'un établissement stable au Canada et de fournitures réputées avoir été produites pour une contrepartie nulle à la suite d'un choix conjoint effectué par des membres déterminés d'un groupe admissible.

Il n'est toutefois pas nécessaire de comptabiliser les sommes attribuables à la contrepartie à l'égard de fournitures de services financiers, de fournitures exonérées, de fournitures de biens immobiliers qui constituent des immobilisations et de fournitures du fonds commercial d'une entreprise dans le cas où la TPS/TVH n'est pas exigible au titre de ces fournitures.

1. Application aux baux

La plupart des baux commerciaux stipuleront que la TPS et les autres taxes exigibles sur la location seront calculées en sus du loyer. Il est utile de revoir la définition des termes tels que TPS ou taxes applicables dans les contrats de location afin de s'assurer qu'elles sont suffisamment larges pour inclure la TVH, que ce soit en définissant la TVH directement en tant que taxe de vente harmonisée ou plus généralement comme dans l'exemple suivant :

Le terme « TPS » s'entend des taxes sur les produits et services, des taxes à la valeur ajoutée, des taxes multi-stades et des droits de mutation sur des immeubles commerciaux, quelle que soit leur désignation.

Les baux commerciaux exigent en général que le locataire verse au propriétaire sa quote-part des frais d'exploitation. Les propriétaires ont intérêt à revoir les définitions des termes « frais d'exploitation » ou « dépenses d'exploitation » dans leurs contrats de location afin de s'assurer que ces termes sont suffisamment génériques pour leur permettre de récupérer les fonds associés aux CTI sur les biens et services déterminés ainsi que la TVD sur la prime d'assurance. 

Voici un exemple d'une définition des « frais d'exploitation » telle qu'elle est énoncée dans un bail commercial type :

« Frais d'exploitation » s'entend des charges et des dépenses totales occasionnées par le fait de posséder, d'exploiter, d'entretenir, de gérer et d'administrer le centre commercial et les aires communes, à l'exception seulement des coûts d'acquisition initiaux ainsi que des coûts de financement et des frais hypothécaires, et comprend expressément, sans limiter la généralité de ce qui précède, toutes les taxes non récupérées auprès des locataires du centre commercial; les taxes sur le capital ou la propriété perçues auprès du locateur ou de n'importe lequel des propriétaires du centre commercial au titre de leur participation dans ce dernier, ce montant étant équitablement affecté au centre commercial par le locateur… [soulignement ajouté].

De plus, on envisagera de prendre en considération les montants associés à la TVD sur la prime d'assurance et les CTI des biens et services déterminés dans le budget des dépenses et le rapprochement des écritures relatifs aux loyers additionnels selon les dispositions des baux commerciaux.

Enfin, on tiendra compte de la date de conversion à la TVH, soit le 1^er juillet 2010, pour assurer que celle-ci sera dûment facturée sur les loyers exigibles à partir de cette date. 

haut...